ISF : La valeur estimative d'une créance à terme est définitive

Le troisième alinéa de l'article 760 du code général des impôts qui prévoit que le créancier est tenu « de déclarer toute somme supplémentaire recouvrée postérieurement à l'évaluation d'une créance à terme soumise à l'impôt sur une base estimative » a été jugé contraire à la Constitution.

Il était soutenu que la différence entre les modalités d'évaluation des créances à terme et celles des créances exigibles pour la détermination de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit et de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) méconnaissait notamment les principes d'égalité devant la loi fiscale et les charges publiques, outre le fait qu'en instituant un mécanisme de révision des bases d'imposition au seul bénéfice de l'administration lorsque le montant de la créance recouvrée diffère du montant sur lequel l'impôt a été calculé, ces dispositions méconnaissaient la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.

Le ConseilCons. constit., 15 janv. 2015, n° 2014-436 QPC, Roxane S. relève d'abord que le premier alinéa de l'article 760 du code général des impôts pose la règle de principe selon laquelle, pour le calcul de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit et de l'impôt de solidarité sur la fortune, les créances à terme sont évaluées à leur valeur nominale et estime qu'en prévoyant, pour l'assiette des droits de mutation à titre gratuit et de l'impôt de solidarité sur la fortune, que les créances qui ne sont pas exigibles sont évaluées en principe selon leur seule valeur nominale, le législateur a institué entre les créances à terme et les créances exigibles « une différence fondée sur un critère objectif et rationnel en lien avec l'objectif de permettre l'appréciation de la valeur de ces créances ».

Quant au second alinéa de l'article 760 du code général des impôts, il prévoit, par dérogation au principe de l'imposition des créances à terme sur leur valeur nominale, que l'assiette de l'impôt est déterminée d'après la déclaration estimative des parties lorsqu'à la date du fait générateur de l'impôt, le débiteur« se trouve en état de faillite, de procédure de sauvegarde, de redressement ou liquidation judiciaires ou de déconfiture » et pour le Conseil, le législateur a entendu prendre en compte, en pareils cas, l'incidence « des difficultés que le débiteur rencontre pour s'acquitter de ses obligations » et ces dispositions ne méconnaissent pas les principes d'égalité devant la loi et les charges publiques.

Le troisième alinéa de l'article 760 du code général des impôts prévoit, lui, lorsqu'une créance à terme a été soumise à l'impôt sur une base estimative en application du deuxième alinéa de ce même article, que le créancier est tenu de déclarer toute somme supplémentaire recouvrée postérieurement à l'évaluation en sus de celle-ci sans que l'imposition supplémentaire qui en résulte ne soit soumise à la condition que la créance avait été sous-évaluée à la date du fait générateur de l'impôt.

Le contribuable, relève le Conseil, n'est pas en mesure d'apporter la preuve de ce que la capacité du débiteur de payer une somme excédant la valeur à laquelle la créance avait été évaluée résulte de circonstances postérieures au fait générateur de l'impôt, les dispositions du troisième alinéa instituent donc, jugent les Sages, « des modalités de fixation de l'assiette de l'impôt qui sont sans rapport avec l'appréciation des facultés contributives des contribuables assujettis à l'impôt » et méconnaissent dès lors « le principe d'égalité devant les charges publiques ».

Cette déclaration d'inconstitutionnalité du troisième alinéa de l'article 760 du code général des impôts prend effet à compter de la publication de la décision et est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à cette date.