LFR 2014 : Un taux d'imposition de 90,5 % est jugé excessif par le Conseil constitutionnel

Le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions des articles 31 et 46 de la loi de finances rectificative (LFR) pour 2014 mais a, en revanche, déclaré contraires à la Constitution l’article 60 qui prévoyait d'instituer un taux de taxation à 90,5 % en matière d’imposition des plus-values immobilières de certains non résidents et le cinquième alinéa de l’article 72, relatif au régime des sociétés mères en raison de son inintelligibilité, outre l’article 80 qui exigeait la remise d’un rapport relatif à la dénonciation des concessions autoroutières avant le 31 décembre 2014. Quant à l'article 109, il a été censuré pour ne pas avoir sa place en loi de finances.

Les dispositions jugées conformes à la Constitution 

Ont ainsi été jugés conformesCons. constit., 29 déc. 2014, n° 2014-708 DC, Loi de finances rectificative pour 2014, J.O., n° 301, 30 déc. 2014, p. 22967, n° 8. à la Constitution, la majoration de la taxe d'habitation sur les résidences secondaires (art. 31) et la majoration de 50 % de la taxe sur les surfaces commerciales pour les établissements dont la surface de vente est supérieure à 2 500 m² (art. 46).

La majoration de la taxe d’habitation sur les résidences secondaires

Le 3° du paragraphe I de l’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2014Loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, J.O., n° 301, 30 déc. 2014, p. 22898, n° 3. crée un nouvel article 1407 ter dans le code général des impôts (CGI) pour instituer une majoration facultative de la taxe d’habitation pesant sur certaines résidences secondaires. Sont visées les zones où existe un déséquilibre marqué entre l’offre et la demande de logements, qui sont déjà définies par le législateur au premier alinéa du paragraphe I de l’article 232 du CGI, pour l’application de la taxe sur les logements vacants. La majoration, instituée sur délibération du conseil municipal de la commune concernée, vise les logements meublés non affectés à l’habitation principale. Cette majoration de la taxe d’habitation voit son taux fixé à 20 % de la part communale de la taxe d’habitation. Le produit de la majoration est affecté à la commune.

Le paragraphe II de l’article 1407 ter prévoit toutefois un dégrèvement de la majoration dans trois hypothèses : les personnes contraintes de disposer d’un deuxième logement pour des raisons professionnelles (1° du paragraphe II), les personnes hébergées durablement dans un logement qui constituait auparavant leur résidence principale (2° du paragraphe II) et les personnes qui, « pour une cause étrangère à leur volonté, ne peuvent affecter le logement à un usage d’habitation principale » (3° du paragraphe II). Ces dispositions s’appliquent à compter des impositions dues au titre de 2015 et pour permettre l'éventuelle mise en place de cette majoration dès la taxe d’habitation due au titre de l’année 2015, il est accordé aux communes une période complémentaire — jusqu’au 28 février 2015 — pour délibérer sur l’institution de cette majoration.

Dans leur saisine, les députés contestaient la définition du troisième critère de dégrèvement de la majoration de taxe d’habitation qu’ils jugeaient trop imprécise mais selon la jurisprudence constanteCons. constit., 29 juill. 1998, n° 98-403 DC, Loi d'orientation relative à la lutte contre les exclusions, cons. 13. du Conseil, il revient au législateur de définir dans la loi les règles relatives à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement de l’impôt.

Le Conseil a jugé que les critères de dégrèvement prévus aux 1° et 3° du paragraphe II de l’article 1407 ter du CGI, qui permettent d’assurer le respect de ce périmètre d’assujettissement à la majoration, et qui en exonèrent notamment les « logements ayant vocation, dans un délai proche, à disparaître ou à faire l’objet de travaux dans le cadre d’opérations d’urbanisme, de réhabilitation ou de démolition » et les « logements mis en location ou en vente au prix du marché et ne trouvant pas preneur », n’étaient pas contraires aux principes d’égalité devant la loi et les charges publiques et ont été déclarés conformes à la Constitution.

La majoration de 50 % de la taxe sur les surfaces commerciales

L’article 46 de la LFR complète l’article 3 de la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés par un dernier alinéa qui instaure une majoration de 50 % de la taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) acquittée par les établissements dont la surface de vente excède 2 500 m².

La TASCOM est due par les établissements commerciaux de vente au détail ouverts postérieurement au 31 décembre 1959, dont la surface de vente est supérieure à 400 m² et dont le chiffre d’affaires annuel excède 460 000 euros. Les taux applicables sont modulés selon l’importance du chiffre d’affaires annuel au m², entre un taux plancher de 5,74 euros par m² en deçà de 3 000 euros de chiffre d’affaires au m² et un taux plafond de 34,12 euros par m² au-delà de 12 000 euros de chiffre d’affaires au m². La loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie a introduit une majoration de 30 % du montant de la taxe pour les établissements d’une superficie supérieure à 5 000 m² et dont le chiffre d’affaires annuel excède 3 000 euros par m².

Le produit de la TASCOM — 708 millions d’euros en 2013 — est affecté aux communes et aux établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) qui peuvent moduler le taux de la taxe depuis 2012 (par application d’un coefficient multiplicateur compris entre 0,8 et 1,2 et ne comportant que deux décimales). L’État effectue un prélèvement de 1,5 % sur le montant du produit de la taxe pour couvrir les frais d’assiette et de recouvrement.

L’article 46 de la loi de finances rectificative pour 2014 prévoit l’application d’une majoration de 50 % sur le montant de la taxe, le cas échéant après application de la majoration de 30 % mais avant l’éventuelle modulation de +/- 20 % par les communes et EPCI. La majoration ainsi instituée est affectée au budget de l’État. Le rendement de cette majoration est estimé à 200 millions d’euros. Les députés et les sénateurs requérants formulaient à l’encontre de ces dispositions des griefs d’inintelligibilité et des griefs tirés de la rupture d’égalité devant la loi et les charges publiques.

Le Conseil constitutionnel a d’abord écarté le grief tiré de l’inintelligibilité, estimant le régime de majoration institué non ambigu. La majoration de 50 % s’applique à la taxe prévue par l’article 3 de la loi du 3 juillet 1972. Pour les établissements dont la surface de vente excède 5 000 m² et dont le chiffre d’affaire au mètre carré excède 3 000 euros, la majoration s’applique à la taxe majorée de 30 %. En revanche, la modulation de la taxe de +/- 20 % qui peut être décidée par l’EPCI ou la commune ne s’applique qu’à la partie de la taxe qui leur est affectée. Il en va de même du prélèvement pour frais d’assiette et de recouvrement. D’autre part, le dispositif résultant de l’article 46 n’atteint nullement le degré de complexité qui avait conduit le Conseil constitutionnel, lors de l’examen de la loi de finances pour 2006Cons. constit., 29 déc. 2005, n° 2005-530 DC, Loi de finances pour 2013, cons. 78 à 89., à constater l’inintelligibilité de la loi fiscale.

Le grief tiré de l’atteinte à l’égalité devant les charges publiques portait, d’une part, sur les caractéristiques de la majoration qui n’étaient pas en adéquation avec son objet et, d’autre part, sur le caractère excessif de son taux compte tenu de son cumul avec les autres majorations et modulations déjà instituées.

Sur le premier point, il était soutenu que l’institution de la majoration avait pour objet de reprendre aux grandes surfaces l’avantage financier découlant de l’application du dispositif de réduction d’impôt sur les sociétés ou sur le revenu dénommé crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) instauré par la troisième loi de finances rectificative pour 2012. Le Conseil a écarté ce grief en estimant qu'en décidant d’assujettir à cette majoration les commerces disposant d’une surface de vente supérieure à 2 500 m², le législateur a fixé un critère objectif pour apprécier la capacité contributive de ces commerces.

Quant au second point mettant en cause le taux institué et les effets de seuil, le Conseil relève que s'agissant du taux, l’argumentation des requérants confond taux de la majoration maximale et le taux de l’imposition. Si le montant total des majorations et modulations pouvait conduire à une majoration de plus de 100 % du taux de base de la taxe — 121 % pour un établissement disposant de plus de 5 000 m² de surface de vente et réalisant plus de 3 000 euros de chiffre d’affaires au mètre carré dans une commune modulant la TASCOM par un coefficient de 1,2 —, il n’en demeure pas moins que le taux maximum de la taxe est calculé en euros au mètre carré. Dans l’exemple précité, avec un chiffre d’affaires annuel excédant 12 000 euros au m², 75,45 euros au m², soit 0,63 % du chiffre d’affaires, ce qui représente une taxe à acquitter de 378 000 euros pour un chiffre d’affaires de 60 millions d’euros.

Le Conseil a ainsi jugé qu’eu égard « aux taux de la taxe, cette majoration n’entraîne ni dans le montant de l’imposition ni dans les effets de seuil de son barème une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques » et a donc déclaré l’article 46 conforme à la Constitution.

Les dispositions jugées contraires à la Constitution

Il s'agit principalement d'un taux d'imposition excessif de 90,5 % institué par l'article 60 sur les plus-values immobilières de non résidents et l'article 72 qui est taxé d'inintelligibilité.

Un taux d'imposition de 90,5 % constitue une charge excessive

L'article 60 devait modifier les articles 200 B, 244 bis A et 1529 du CGI pour réformer le régime d'imposition des plus-values immobilières des personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France et des personnes morales ou organismes dont le siège social est situé hors de France.

Le 1. du paragraphe III bis inséré dans l'article 244 bis A par le c) du 2° du paragraphe I de l'article 60 prévoit que les plus-values réalisées par ces personnes et organismes lors de la cession des biens ou droits immobiliers ou des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière sont soumises à un prélèvement au taux de 33 1/3 % mais sont toutefois soumis à un prélèvement au taux de 19 % lorsque les bénéfices sont imposés au nom des associés et les porteurs de parts personnes physiques de fonds de placement immobilier mentionnés à l'article 239 nonies sauf lorsque ces mêmes personnes ou organismes sont domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, le taux est alors porté à 75 % des plus-values réalisées.

Le Conseil rappelle d'emblée que « l'exigence d'égalité devant les charges publiques ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives » et souligne que les plus-values assujetties au prélèvement à un taux forfaitaire de 75 % sont par ailleurs assujetties aux contributions sociales sur les produits de placement, ce qui a pour effet de porter à 90,5 % le taux d'imposition sur les plus-values immobilières réalisées par les personnes ou organismes visés au 2. du paragraphe III bis de l'article 244 bis A. Ce régime dérogatoire, jugent les Sages, fait peser sur les contribuables « une charge excessive au regard de leur capacité contributive et est contraire au principe d'égalité devant les charges publiques » et la disposition est donc déclarée contraire à la Constitution, à l'instar d'une disposition similaire dans la loi de finances rectificative pour 2013.

Une disposition inintelligible censurée

Les articles 145 et 216 du CGI régissent le régime fiscal des sociétés mères, qui permet à ces dernières, sur option, d’être exonérées d’impôt sur les sociétés sur les produits de participation reçus de leurs filiales. L’article 216 prévoit que les produits nets des participations perçus au cours d’un exercice par une société mère peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. L’article 145 détermine les conditions requises pour bénéficier du dispositif prévu à l’article 216 et vise, à son 6, les cas dans lesquels ce dispositif n’est pas applicable.

Le paragraphe I de l’article 72 de la loi de finances rectificative pour 2014 prévoyait de modifier le 6 de l’article 145 du CGI ainsi que, pour des raisons de coordination, les articles 208 et 208 C du même code. Il était prévu qu'il s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2015 et le cinquième alinéa de l’article 72 ajoute à la liste des cas dans lesquels le bénéfice du régime des sociétés mères est exclu celui des « produits des titres prélevés sur les bénéfices d’une société afférents à une activité non soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent ».

Le Conseil a relevé que pour permettre l’application du régime des sociétés mères, la disposition nouvelle exigeait que les produits provenant de la filiale correspondent à des bénéfices « afférents à une activité soumise à l’impôt sur les sociétés ». Cette rédaction laissait planer une incertitude quant aux activités soumises à l’impôt au sens de cette disposition et a ainsi soulevé d’office le grief tiré de l’incompétence négative du législateur et considéré que« la disposition contestée subordonne le bénéfice du régime des sociétés mères à la condition que les bénéfices sur lesquels sont prélevés les produits des titres perçus par la société mère soient afférents à une activité soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent ». Pour le Conseil, en faisant référence au fait que les bénéfices doivent être « afférents à une activité soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent », le législateur n’a pas permis d’apprécier les activités soumises à l’impôt au sens de cette disposition. La disposition litigieuse, jugent les Sages, ne permet pas de savoir si cette appréciation s’effectue pour les activités de la filiale, y compris lorsque cette dernière a été exonérée de l’impôt en application du régime fiscal des sociétés mères, ou si elle s’effectue aussi pour les activités des filiales de cette filiale et « eu égard à l’imprécision qui résulte de cette indétermination », le législateur a méconnu l’étendue de sa compétence.